Функционально-стоимостной анализ (ФСА) представляет собой управленческий инструмент, возникновение которого связано с изменением структуры затрат, вызванным использованием новейшей техники и технологии в производственных процессах. Применение ФСА позволяет точнее распределять затраты, связанные с той или иной продукцией и видами деятельности организации, выявлять возможности по снижению затрат и усовершенствованию процессов функционирования организации.
Функционально-стоимостной анализ (Activity Based Costing, произносится [активити бэйсд костинг]) – это методология измерения стоимости и эффективности организации, ее ресурсов и объектов учета затрат (конечных элементов поглощения затрат).
В основе концепции ФСА лежит предпосылка о том, что для производства и поставки продукции или услуг организации необходимо выполнить некоторые функции (бизнес-процессы), что потребует определенных затрат. В системе ФСА все затраты, которые нельзя отнести прямо на продукцию или услугу (косвенные затраты), прослеживаются по бизнес – процессам, с которыми связано возникновение этих затрат. Накопленная стоимость каждого бизнес – процесса затем прослеживается в других функциях, видах продукции или услугах, с которыми связано выполнение данной функции.
Фактор, вызывающий появление затрат, называют носителем затрат. Посредством носителя затрат устанавливается причинно-следственная и количественная взаимосвязь между функцией, понесенными затратами и объектами учета затрат (видами продукции/ услуг). Носитель затрат отражает поглощение затрат бизнес – процессами, а бизнес – процессы – другими функциями или видами продукции/ услуг.
Например, на производственном предприятии установлена следующая процедура: согласно выписанным требованиям на отпуск материалов на складе формируются комплекты материалов, которые затем перемещают в цех. Таким образом, появление требований на отпуск материалов вызывает расходы на формирование комплектов. Следовательно, в данном примере, требования на отпуск материалов будут рассматриваться в качестве носителя затрат.
В следующей таблице продемонстрировано несколько возможных носителей затрат, связанных с различными функциями процесса закупки.
Примеры носителей затрат
В отличие от ФСА, при использовании традиционных методов затраты распределяются на продукцию на основе атрибутов единицы продукции. Типичными атрибутами единицы продукции являются, например: количество человеко-часов прямых трудозатрат, потраченных на изготовление единицы продукции; количество машино-часов; объем выпущенной продукции; закупочная стоимость товаров, предназначенных для последующей продажи; количество дней обслуживания. Таким образом, при распределении затрат на основе использования традиционных методов калькулирования затрат существует прямая зависимость величины косвенных затрат от объема произведенной продукции, стоимости проданных товаров или времени, потраченного на обслуживание заказчика (см. подробнее Шевчук Д.А. Как составить бизнес-план: первый шаг к своему бизнесу. – М.: АСТ: Астрель, 2008).
В качестве примера рассмотрим производственную компанию, которая распределяет косвенные затраты между видами продукции, используя в качестве базы распределения время, затраченное основными производственными рабочими. В течение последних нескольких лет эта компания дополнительно приобрела несколько единиц оборудования, использование которых позволило автоматизировать часть ручного труда и в структуре затрат данной компании произошло изменение – доля затрат времени основных производственных рабочих начала уменьшаться, а доля машино-часов начала увеличиваться. Данное изменение показывает, что затраты времени основных производственных рабочих (человеко-часы) теперь не могут рассматриваться в качестве корректной базы для распределения косвенных затрат. Однако простой переход к использованию другой базы распределения, то есть машино-часов, хотя и будет положительным изменением в системе калькуляции затрат, является не самым лучшим решением вопроса. В таких случаях может оказаться целесообразным применение функционально-стоимостного анализа для более точного распределения косвенных затрат между видами продукции. Данной производственной компании необходимо определить все виды деятельности, осуществляемые в процессе производства продукции (например, проектирование и разработка; перемещение сырья, материалов и полуфабрикатов по территории предприятия; пуско-наладочные работы; контроль качества продукции и т. д.), а затем проанализировать и рассчитать затраты, связанные с осуществлением этих видов деятельности (например, заработная плата, время простоев, арендная плата, затраты на электроэнергию и т. д.). Затем эти затраты необходимо распределить между видами продукции или между производственными линиями, исходя из того, какой объем деятельности (объем работ) нужно выполнить для производства того или иного вида продукции.
Систему ФСА можно рассматривать в двух представлениях: в представлении назначения затрат и в представлении процессов. Представление в виде назначения затрат позволяет получать информацию о ресурсах, функциях и объектах затрат (вертикальная часть примера). Представление в виде процессов дает оперативную, в том числе нефинансовую, информацию о функциях (горизонтальная часть примера).
Два представления ФСА
Подходы к системе ФСА, представленной в виде назначения затрат, можно разбить на две основные категории: двухуровневый подход и многоуровневый.
При двухуровневом подходе затраты, собранные по типам, распределяются по различным функциям в соответствующих пропорциях с использованием носителей затрат «первого уровня». Затраты, накопленные этими функциями, затем распределяются по носителям затрат «второго уровня». Например, затраты на медицинскую страховку и электроэнергию могут быть отнесены на функции на основе количества человек и часов работы оборудования в качестве носителей затрат первого уровня. Затраты, накопленные в различных функциях, могут быть затем распределены на продукцию на базе носителей затрат второго уровня, таких как заказы, часы работы оборудования, человеко-часы и т. п.
Например, функции «Техобслуживание» и «Изготовление оснастки» накапливают затраты, которые напрямую связаны с ними. В соответствии с двухуровневым подходом, определяются носители затрат второго уровня для распределения затрат этих функций между объектами учета затрат. При многоуровневом подходе признается, что функция «Техобслуживание» не связана напрямую с объектами учета затрат. Она поддерживает другие функции, в том числе «Изготовление оснастки», которая напрямую связана с объектами учета затрат и другими функциями. Затраты, накопленные этими функциями, будут распределяться либо на объекты учета затрат, либо на другие функции на основе потребности в этих функциях, услугах или ресурсах (см. подробнее Шевчук Д.А. Как составить бизнес-план: первый шаг к своему бизнесу. – М.: АСТ: Астрель, 2008).
Многоуровневый подход
Как двухуровневый, так и многоуровневый подходы могут использоваться для получения информации о ресурсах организации, функциях и объектах учета затрат и для получения данных, составляющих представление ФСА в виде процессов.
В связи с применением высокотехнологичного оборудования, автоматизации производства на предприятиях сокращалась доля прямых трудозатрат, а доля косвенных расходов, включающих стоимость технических средств, труд непроизводственных рабочих, нанятых для их эксплуатации, повышалась и со временем доля накладных расходов в общей структуре затрат стала весьма значительной. Однако системы калькуляции затрат не были адаптированы к произошедшим изменениям, что в результате привело к возникновению ряда проблем.
На многих предприятиях выпускается очень широкий ассортимент продукции. Некоторые виды продукции выпускаются в больших объемах (массовое производство), а другие в небольших объемах. Использование традиционных методов калькуляции затрат приводит к тому, что на те виды продукции, производство которых осуществляется в больших объемах, в особенности на те виды продукции, процесс производства которых является достаточно простым, относится больше затрат, чем фактически было понесено (переоценка затрат). В то же самое время, на те виды продукции, производство которых осуществляется в небольших объемах, и в особенности на те виды, процесс производства которых является достаточно сложным, относится меньшее количество затрат, чем было понесено в действительности (недооценка затрат).
В результате, после распределения косвенных затрат между видами продукции при помощи традиционных методов калькуляции затрат предприятие получает искаженные данные по себестоимости этих видов продукции. Традиционная система калькуляции затрат распределяет косвенные затраты между видами продукции используя один (иногда несколько) коэффициент(ов) распределения, в основу расчета которого(ых) положен объем выпускаемой продукции в натуральном выражении.
В тех случаях, когда предприятием выпускается много видов продукции и доля косвенных затрат в общем объеме затрат является существенной, а также когда к возникновению этих затрат приводят факторы, отличные от объема производства, существует высокая степень вероятности того, что себестоимость этих видов продукции будет искажена. Это искажение связано с тем, что расчет себестоимости производится при помощи использования традиционного метода калькуляции затрат.
Развитие функционально-стоимостного анализа в середине 80-х годов было основным решением проблем, возникших в связи с использованием традиционного метода калькуляции затрат на производствах с широким ассортиментом выпускаемой (продаваемой) продукции.
Первоначально метод ФСА использовался для более точного распределения косвенных производственных затрат между объектами затрат (видами/ единицами продукции), но вскоре после начала его применения было обнаружено, что использование этого метода дает многие другие преимущества. Например, одно из таких преимуществ заключается в том, что диапазон распределяемых затрат может быть расширен с целью включения в него непроизводственных затрат, что очень важно для разработки ценовой политики компании.
В начале 90-х годов для большинства руководителей стало очевидным, что система управленческого учета является не только механизмом для расчета себестоимости, но и логической концептуальной основой для управления деятельностью предприятия посредством анализа основных ее характеристик, таких как факторы затрат и показатели деятельности.
Как уже было отмечено ранее, автоматизация производственного процесса, а также расширение ассортимента выпускаемой продукции приводит к тому, что в структуре производственных затрат компаний происходит увеличение доли косвенных затрат и уменьшение доли прямых затрат.
При таких обстоятельствах использование традиционных методов калькуляции затрат может привести к искажению величины себестоимости выпущенной продукции.
Руководители тех компаний, у которых вопросы, связанные с себестоимостью продукции занимают существенное место в процессе принятия решений, планирования и осуществления контроля, могут испытывать большие трудности в связи с тем, что информация, получаемая на основе использования традиционного метода калькуляции затрат, является неадекватной их информационным потребностям для принятия обоснованных экономических решений.
Для таких компаний переход к применению ФСА был бы оптимальным решением этой проблемы. Однако решение относительно целесообразности использования этого метода необходимо принимать только после тщательной оценки затрат и выгод, связанных с переходом на новый метод.
Пусть компания «INTERFINANCE» применяет в одном из своих магазинов систему калькуляции себестоимости с одной категорией прямых затрат (товары, приобретенные на продажу) и одной категорией косвенных затрат (содержание магазина). Ниже представлена схема распределения затрат компании «INTERFINANCE».
Примеры носителей затрат
Затраты на содержание магазина относятся на товары из расчета 30 % от себестоимости товаров. Например, на кофе стоимостью 63 руб. относятся косвенные затраты 18,9 руб. (63 х 30 %). В таблице показана прибыльность товарной линии (группы схожих товаров) при таком методе калькуляции себестоимости. Себестоимость товаров, приобретенных для последующей реализации составляет до 76,92 % общих затрат (1 000 000 руб.: 1 300 000 руб.) По соотношению операционной прибыли к выручке товарные линии выстроятся в таком порядке: (1) свежие продукты (7,17 %); (2) фасованные продукты (3,30 %); и (3) безалкогольные напитки (1,70 %).
Прибыльность товарных линий в компании «INTERFINANCE» согласно прежней системе калькуляции себестоимости представлена в таблице.
Месячный отчет INTERFINANCE о прибыльности
Организация решила расширить магазин. В связи с этим необходима точная информация о прибыльности отдельных товарных линий: существующие данные о прибыльности товарных линий основаны на усреднении затрат на содержание магазина. Исследование работы магазина показывает, что отдельные товарные линии по-разному используют ресурсы организации.
Для калькуляции себестоимости товарных линий решено применить метод ФСА. После анализа операций и информационных систем в методику калькуляции себестоимости внесены следующие поправки.
1. Выявление прямых затрат. Введена еще одна категория прямых затрат: возврат бутылок. Категория применима только к линии безалкогольных напитков; ранее входила в центр косвенных затрат на содержание магазина.
2. Центры косвенных затрат и базы распределения затрат. Вместо одной категории косвенных затрат на содержание магазина выбраны центры затрат, представляющие четыре вида деятельности. Определены носители затрат, которые далее станут базой для распределения затрат.
Заказ товаров. Носитель затрат – количество заказов на поставку товаров. В 2003 г. фактические затраты составили 1 000 руб. на заказ.
Доставка включает физический завоз и приемку товарной продукции. Носитель затрат – количество поставок. В 2003 г. фактические затраты на поставку составляли 800 руб.
Выкладка товара в торговом зале включает перемещение товара в торговый зал и размещение его на полках, витринах и т. п. Носитель затрат – часы раскладки товара. В 2003 г. фактические затраты были 200 руб. в час.
Помощь клиентам включает работу с клиентами, в т. ч. кассовый контроль и развешивание товаров. Носитель затрат – количество проданных единиц товара. В 2003 г. фактические затраты составляли 2 руб. на каждую проданную единицу товара.
Схема распределения затрат компании «INTERFINANCE» по системе ФСА
В компании «INTERFINANCE» получили следующие данные за декабрь 20__ г.
Общее количество носителей затрат
Согласно приведенным выше данным была рассчитана прибыльность товарных линий по системе ФСА.
Месячный отчет INTERFINANCE о прибыльности за декабрь 20__ г. по системе ФСА
Функционально-стоимостной анализ точнее прежней системы калькуляции себестоимости: здесь более наглядны различия между видами деятельности организации и отражается использование ресурсов отдельными товарными линиями. Ранжирование относительной прибыльности (процентное отношение операционного дохода к выручке) трех товарных линий в прежней системе калькуляции и в системе ФСА таково:
Сравнение относительной прибыльности товарных линий компании INTERFINANCE
Соотношение выручки, стоимости товаров на продажу и затрат по видам деятельности для товарных линий приведены в таблице. Меньше всего ресурсов требуют безалкогольные напитки: меньше случаев завоза, и пополнение запаса реже, чем для свежих или фасованных продуктов. Большинство поставщиков напитков доставляют товар к магазинным полкам и сами его там раскладывают. Напротив, на свежие продукты приходится больше всего случаев подвоза, и они требуют много времени на пополнение товара. Число проданных единиц товара здесь тоже больше всего. Прежняя система калькуляции основывалась на допущении того, что все товарные линии используют ресурсы пропорционально отношению индивидуальных затрат на реализацию данного товара к общим затратам на реализацию. Такое допущение неверно.
Соотношение выручки, себестоимости товаров на продажу и затрат по видам деятельности для товарных линий
Данные ФСА могут помочь руководству компании «INTERFINANCE» принять решение о распределении дополнительных торговых площадей. Например, будет отведено больше места под напитки. Однако данные ФСА должны быть лишь одним из факторов при решении о распределении торговых площадей.
В ООО «ИНТЕРФИНАНС МВ» собирается и испытывается более 80 электронных печатных плат. На каждой плате монтируются различные детали (диоды, конденсаторы, интегральные схемы). В компании используется позаказная система калькуляции себестоимости. Рассмотрим прежнюю систему калькуляции себестоимости и изменения, вызванные внедрением ФСА для более точного определения себестоимости продукции.
Основу прежней системы позаказной калькуляции себестоимости в ООО «ИНТЕРФИНАНС МВ» составляют две категории прямых затрат и два центра косвенных производственных затрат.
Прямые производственные затраты:
Прямые материальные затраты
Прямые трудозатраты
Косвенные производственные расходы:
Снабжение (закупка) – относится на товар в размере 40 % от прямых материальных затрат
Содержание производства – относится на товар из расчета 800 % от прямых производственных трудозатрат.
Существующая система калькуляции использует фактические затраты по двум категориям прямых затрат и расчетные данные по двум категориям косвенных затрат. В таблице показан расчет себестоимости печатных плат X и Y согласно существующей системе калькуляции себестоимости. Общая схема позаказной калькуляции представлена на рисунке ниже.
Расчет себестоимости производства товаров за 20__ г.
Схема позаказной калькуляции себестоимости
При применении такой системы калькуляции себестоимости, данные системы не отражают различия в использовании ресурсов разной продукцией. Например: при использовании детали «конденсатор» стоимостью 0,20 руб. косвенные затраты, связанные со снабжением, составляют 0,08 руб., а в случае сопроцессора ценой 100 руб. они равны 40 руб., тогда как для закупки и доставки сопроцессора не нужно в 500 раз больше ресурсов (40 руб.: 0,08 руб. = 500), чем для конденсатора.
Затраты на разные виды деятельности определены различными факторами, но система калькуляции себестоимости не дает информации об этих различиях. Система калькуляции ведет к завышению стоимости ходовых массовых товаров, таких как плата Х. Причина заключается в том, что на массовые товары относится слишком много косвенных производственных затрат, а на мелкосерийные товары – слишком мало.
Коррекция себестоимости с помощью ФСА
Этап 1: Заказ-наряд выбран объектом затрат. В ООО «ИНТЕРФИНАНС МВ» нарядом считается заказ любого размера на изготовление одной или более из 80 различных печатных плат производственной номенклатуры.
Этап 2: Определение прямых затрат по наряду. В исправленной системе калькуляции себестоимости компании «ИНТЕРФИНАНС МВ» сохранены две существующие категории прямых затрат: прямые материальные затраты и прямые трудозатраты.
Этап 3: Определение центров косвенных затрат по наряду. В скорректированной системе – пять центров косвенных затрат. Эти центры косвенных затрат представляют виды производственной деятельности ООО «ИНТЕРФИНАНС МВ».
1. Обработка материалов. Комплектуются все необходимые для производства печатных плат детали.
2. Автоматический монтаж. Автоматы и полуавтоматы устанавливают детали на плату.
3. Ручной монтаж. Квалифицированные рабочие монтируют детали, которые не может установить автоматика (вследствие формы, веса, положения на плате и т. д.).
4. Волновая пайка. Все установленные детали закрепляются одновременно волной припоя.
5. Контроль качества. В ходе испытаний проверяется, все ли компоненты установлены, на нужные ли места, и соответствует ли готовая продукция спецификациям.
Этап 4: Выбор базы распределения затрат для отнесения всех косвенных затрат по нарядам. Руководствуясь основополагающим для ФСА принципом причинно-следственной связи между выполнением отдельных функций и возникновением затрат, были определены носители затрат. Группа по проекту внедрения ФСА опросила технических работников, изучила работу завода и проанализировала данные по каждой сфере деятельности. Выбранные носители затрат и их ставки представлены на этапе 5.
Этап 5: Численная оценка всех носителей затрат для распределения косвенных затрат на наряд. Рассмотрим косвенные затраты на автоматический монтаж деталей. В 2003 году общие затраты по этой деятельности достигли 20 млн руб. Число автоматически смонтированных деталей в 2003 г. составило 4 млн шт. Таким образом, ставка косвенных затрат на автоматический монтаж равна 5 руб. за деталь (20 млн руб.: 4 млн деталей). Подобная процедура используется для расчета каждой из следующих ставок распределения косвенных затрат в 2003 г. по всем функциям. Фактические ставки итогового распределения представлены в таблице.
Носители затрат и их ставки
В следующей таблице показан расчет себестоимости печатных плат Х и Y по системе ФСА с учетом фактических количественных данных по предприятию.
Расчет себестоимости производства товаров за 20__ г. по ФСА
Новая схема распределения затрат в соответствии с ФСА показана на рисунке.
Схема калькуляции себестоимости по методу ФСА
Увеличение числа центров косвенных затрат до пяти привело к большей точности распределения затрат. Например, в сфере контроля качества затраты зависят от часов испытаний, а затраты на автоматический монтаж деталей измеряются другой единицей (детали, установленные автоматически), что дает более адекватную оценку себестоимости.
ФСА дает снижение себестоимости на 11,9 % по плате X в сравнении с себестоимостью 11 280 руб. в прежней системе: (9 940 руб. – 11 280 руб.) / 11 280 руб.= -11,9 %. Напротив, по плате Y в ФСА имеет место повышение на 24,8 % – сравните с себестоимостью 8 950 руб. в прежней системе: (11 180 руб. – 8 960 руб.) / 8 960 руб. = 24,8 %.
Рекомендации в соответствии с ФСА
Функционально-стоимостной анализ позволяет дать предприятию «ИНТЕРФИНАНС МВ» ряд рекомендаций.
1. Из разницы в себестоимости плат Х и Y по ФСА видно, насколько по-разному эти продукты поглощают ресурсы во всех видах деятельности. Рассмотрим разницу в использовании ресурсов в четырех из имеющихся пяти видов деятельности.
Сравнение использования ресурсов при производстве печатных плат
Калькуляция себестоимости по ФСА точнее прежней системы и дает цифры затрат, нагляднее отражающие различия в использовании ресурсов предприятия при обработке, производстве, контроле качества и т. д. Эти различия помогают увидеть, насколько в прежней системе калькуляции себестоимость платы Х была завышена, а платы Y занижена. Отдел маркетинга может снизить цену платы Х и все еще получать разумную прибыль. Из-за неточно рассчитанной себестоимости, а значит и неправильно установленной цены, предприятие могло потерять долю рынка этого массового продукта.
2. Система ФСА указывает на возможности снижения затрат. Руководство может спросить, почему плата Х обходится дешевле? ФСА называет три причины:
а) в плате Х меньше деталей;
б) в плате Х больше деталей устанавливается автоматически (это дешевле, чем вручную);
в) на контроль качества платы Х уходит меньше времени.
Функционально-стоимостной анализ наглядно показывает, что пункты а), б) и в) ведут к снижению затрат на сборку печатной платы. Действительно, Х – типовая плата, которую ООО «ИНТЕРФИНАНС МВ» производит в массовом порядке.
3. Система ФСА лучше координирует усилия производственного отдела ООО «ИНТЕРФИНАНС МВ», направленные на снижение затрат. Пять видов деятельности измеряются разными показателями. Теперь можно ставить цели по удешевлению, связанные со снижением затрат на единицу в каждом виде деятельности. Например, бригадиру участка обработки материалов можно дать целевой показатель, чтобы затраты на обработку были менее 20 руб. на деталь. Заметьте: каждая из баз распределения косвенных затрат в системе ФСА – нефинансовая переменная (количество деталей, часы проверки, и т. д.). Часто для производственников контроль таких физических единиц как часы или детали – фундаментальный способ управления затратами.
В любой системе калькуляции себестоимости с плановыми ставками косвенных затрат в конце периода возникает вопрос уточнения недо– или перераспределенных косвенных затрат.
В ООО «ИНТЕРФИНАНС МВ», например, плановая ставка затрат есть для каждого из пяти видов деятельности: это косвенные затраты на изготовление печатных плат. Недо– и перераспределенные затраты могут иметь место в любом виде деятельности. Для уточнения этих затрат в конце учетного периода может потребоваться ряд корректирующих проводок.
Если цель корректировки в конце периода – уточнить себестоимость конкретной продукции, то для недо– и перераспределенных затрат по видам деятельности надо применять метод скорректированной ставки распределения, если он экономически оправдан.
Если же цель корректировки в конце периода сводится к желанию точнее учесть товароматериальные запасы и затраты на реализацию, то вполне достаточно пропорционального распределения (на основе затрат по видам деятельности, отнесенных на продукцию). В случае предприятия «ИНТЕРФИНАНС МВ», такое пропорциональное распределение включало бы компонент «материалы» из товарных запасов на конец периода.
Причина этого заключается в том, что косвенные затраты на обработку материалов распределяются между всеми материалами. Недо– или перераспределение косвенных затрат на обработку этих материалов требует уточняющей проводки в конце периода по всем трем компонентам товарных запасов конца периода (материалы, незавершенное производство, готовая продукция), а также по затратам на реализацию продукции.
Переход от традиционного метода калькуляции себестоимости к методу функционально-стоимостного анализа будет наиболее выгодным в тех случаях, когда верно одно или несколько из нижеследующих утверждений:
• доля косвенных затрат является существенной в общем объеме затрат, и большая часть косвенных затрат не связана непосредственно с объемом выпускаемой продукции;
• у компании широкий ассортимент выпускаемой продукции и количество затрат, фактически поглощаемое каждым видом продукции, отличается от суммы затрат, относимой на них с использованием коэффициента распределения. Этот коэффициент рассчитывается при помощи факторов затрат, связанных с объемом выпускаемой продукции;
• разные виды продукции выпускаются в разных объемах. Также в зависимости от вида продукции различается и уровень сложности производственного процесса;
• принимаемые руководством компании решения являются неэффективными в результате того, что представляемая информация о себестоимости выпускаемой продукции является недостоверной;
• затраты, требуемые на разработку, внедрение и поддержку системы функционально-стоимостного анализа будут относительно невысокими в силу того, что у компании имеется современное программное обеспечение и соответствующие специалисты.
Преимущества от использования этого метода калькуляции могут быть следующими:
• более точный расчет себестоимости выпускаемой продукции;
• возможность расчета себестоимости выполнения работ и предоставления услуг внутренними подразделениями компании (выполнение работ/оказание услуг одним подразделением другому);
• возможность осуществления оценки расходов, связанных с обслуживанием покупателей;
• более точная оценка затрат, связанных с выполнением того или иного проекта;
• возможность определения того, какое направление деятельности компании требует дополнительных усилий в отношении управления и развития;
• информация, получаемая при помощи использования данного метода калькуляции затрат является очень полезной для осуществления анализа добавленной экономической стоимости компании (EVA);
• в результате формирования более достоверной информации о себестоимости выпускаемой продукции у руководства компаний появляется возможность принимать более правильные решения, что в результате приводит к повышению эффективности деятельности компании.
В качестве проблемных вопросов, связанных с использования этого метода калькуляции затрат можно привести, например, следующие:
• затраты: затраты на внедрение системы ФСА могут быть значительными и могут стать помехой для предприятия, которое только что осуществило крупное капиталовложение в современное производственное оборудование. Однако опыт показывает, что затраты на переход от традиционной системы калькуляции затрат к функционально-стоимостному анализу на таких предприятиях обычно компенсируются совершенствованием системы контроля затрат и получением своевременной и достоверной информации о себестоимости выпущенной продукции, что помогает руководству предприятий в принятии наиболее эффективных экономических решений (в том числе и о загрузке этого оборудования);
• косвенные затраты: для метода ФСА, как и для других методов калькуляции затрат, остается проблемой определение соответствующей базы распределения косвенных производственных затрат к объектам затрат (видам/ единицам продукции). Проблема возникает по той причине, что, по определению, косвенные затраты могут быть вызваны не устанавливаемыми отдельно носителями затрат и не связаны непосредственно с конкретными объектами затрат. Поэтому при выборе носителей затрат необходим взвешенный подход с целью определения их адекватности;
• уровень детализации: использование ФСА требует более подробного анализа затрат и отражения их в отчетности, чем при использовании традиционной системы. Уровень сложности этой системы может увеличиваться, если она используется не только с целью калькуляции себестоимости выпущенной продукции, но и с целью осуществления функционального управления, так как в целях осуществления такого управления руководству компании необходим более обширный и детальный анализ как затрат, так и бизнес-процессов.
ФУНКЦИОНАЛЬНОЕ УПРАВЛЕНИЕ
Функциональное управление (Activity Based Management, произносится [активити бэйсд мэнэджмэнт]) – это метод принятия управленческих решений на основе информации, полученной из системы ФСА, с целью осуществления анализа эффективности различных направлений деятельности, снижения затрат, оптимизации бизнес-процессов, достижения стратегических целей предприятия.
Необходимо избегать смешения понятий, которое иногда возникает в отношении функционально-стоимостного анализа и функционального управления. Взаимосвязь между функционально-стоимостным анализом и функциональным управлением, а также различия между их целями и задачами представлены в таблице.
Взаимосвязь и различия между ФСА и ФУ
Функциональное управление не заменяет, а дополняет существующие методы управления, создавая возможность учета, измерения результатов и определения приоритетов деятельности предприятия.
ПРИМЕНЕНИЕ ФУНКЦИОНАЛЬНОГО УПРАВЛЕНИЯ
Функциональное управление связано с целым набором действий, которые можно предпринимать на основе качественной информации, полученной на основе использования ФСА. Причинами для внедрения функционального управления могут быть потребность в оптимизации процесса принятия решений, улучшении результатов деятельности, получении более высокого уровня дохода от используемых активов.
Примерами практического применения ФУ в организации являются атрибутивный анализ, стратегический анализ, сравнительный анализ показателей, операционный анализ, анализ прибыльности/ ценообразования и усовершенствование процессов.
Атрибутивный анализ – это метод классификации и группировки данных по затратам и результатам. В системах ФСА/ФУ могут применяться различные атрибуты данных для отдельных затрат. Атрибуты данных позволяют организации производить анализ в различных разрезах управленческих проблем на основе создания простого хранилища данных, например, с помощью OLAP-систем. К формам анализа атрибутов относятся:
стоимостной анализ: данный метод использует информацию о бизнес-процессах и исследует атрибуты процессов для выявления возможных способов повышения эффективности процессов;
анализ временных изменений: данный метод исследует затраты времени, необходимого для выполнения функции, и определяет способы минимизации этих затрат;
анализ затрат на обеспечение качества: данный метод используется для подготовки и представления управленческой информации в отношении затрат на обеспечение качества. Затраты определяются и оцениваются на основе использования следующих категорий: предупреждение возникновения брака; выявление брака; проблемы, вызванные внутренними факторами; проблемы, обусловленные внешними факторами.
Стратегический анализ – это метод определения различных путей создания конкурентных преимуществ на рынке для организации. Стратегический анализ позволяет определить способы воздействия на будущие затраты и повысить будущую прибыльность организации за счет определения стоимости различных объектов учета затрат, таких как производимая продукция, заказчики, каналы сбыта. Создаются комбинации натуральных и финансовых показателей для исследования влияния альтернативных стратегических позиций.
Сравнительный анализ показателей – это метод определения для функции контрольных показателей и последующего их сравнения с показателями однотипных функций. Данный метод применяется для определения процесса или технологии, которые могли бы повысить эффективность или производительность функции. В рамках функционального управления поддерживаются следующие виды сравнительного анализа:
• сравнение с внутренними контрольными показателями;
• сравнение с отраслевыми контрольными показателями и показателями конкурентов;
• сравнение с лучшими контрольными показателями предприятий той же отрасли.
Операционный анализ – это метод идентификации, измерения и усовершенствования текущих результатов по ключевым процессам и операциям внутри организации. Систему функционального управления полезно использовать для осуществления, например, следующих видов операционного анализа:
• анализ «что, если»;
• анализ эффективности управления проектами;
• анализ использования производственных мощностей;
• анализ ограничений (лимитирующих факторов).
Анализ прибыльности/ ценообразования является ключевой задачей любой организации. ФУ помогает организации в проведении анализа затрат и выгод по видам продукции и процессам как с точки зрения сценариев «как есть», так и для проведения усовершенствований по сценарию «как должно быть». Задачи по адаптации организации к изменениям в конкурентной среде, для решения которых ФУ может оказаться полезным, включают в себя:
• анализ прибыльности продукции/ услуг;
• анализ прибыльности сегментов рынка;
• калькуляция себестоимости жизненного цикла продукта и целевая калькуляция себестоимости.
Усовершенствование процессов лежит в основе всех современных методик управления. Используя результаты функционально-стоимостного анализа, определяя недостаточную эффективность использования потребляемых ресурсов, усовершенствование процессов направлено на достижение как количественных, так и качественных изменений в деятельности организации для повышения общей эффективности. Ниже приведены направления применения ФУ для усовершенствования процессов:
• моделирование бизнес-процессов;
• инициативы по обеспечению комплексного качества;
• обоснованном изменении бизнес-процессов;
• анализ возможностей некоторых производственных функций за рамки производственной деятельности и услуг коллективного использования.
ПРЕИМУЩЕСТВА ФУНКЦИОНАЛЬНОГО УПРАВЛЕНИЯ
ФУ используется для поддержки широкого спектра управленческих задач, помогающих организациям повысить ценность, создаваемую для своих клиентов, и при этом снизить стоимость операций. К основным преимуществам, которые получает организация при применении ФУ, относятся:
выявление избыточных затрат;
анализ полезных и бесполезных затрат;
поэлементное определение затрат на обеспечение качества;
идентификация функций, связанных с обслуживанием заказчиков (клиентов компании);
анализ затрат по уровням сложности производства различных видов продукции;
анализ эффективности осуществляемых компанией направлений деятельности;
прогнозирование и оценка воздействия решений по реорганизации;
улучшение понимания структуры носителей затрат;
функциональное бюджетирование.
НЕДОСТАТКИ ФУНКЦИОНАЛЬНОГО УПРАВЛЕНИЯ
Недостатком функционального управления является тот факт, что оно не может быть применено без внедрения системы функционально-стоимостного анализа. Требуется также перестройка мышления персонала, занимающегося учетом.
Опубликовано на сайте e-riding/club/chapter.php/
Комментариев нет:
Отправить комментарий
Примечание. Отправлять комментарии могут только участники этого блога.